Die Kos­ten­rech­nung ist auch in Zeiten der Digi­ta­li­sie­rung und anderer wirt­schaft­li­cher Umbrüche eines der wesent­lichs­ten Instru­men­te unter­neh­me­ri­schen Handelns, da sie die Grund­la­gen für zahl­rei­che betrieb­li­che Ent­schei­dun­gen und Kal­ku­la­tio­nen liefert. Typi­scher­wei­se ist die Kos­ten­rech­nung maß­ge­bend für die Preis­bil­dung, die kal­ku­la­to­ri­sche Ergeb­nis­er­mitt­lung, die Opti­mie­rung des betrieb­li­chen Leis­tungs­pro­gram­mes sowie die Kon­trol­le der Wirt­schaft­lich­keit inner­halb des Unter­neh­mens bzw. des Konzerns. Die ins­ge­samt stei­gen­de Kom­ple­xi­tät der Wirt­schaft und die erhöhte Dynamik der Umwelt tragen dazu bei, dass die Anfor­de­run­gen an die Kos­ten­rech­nungs­sys­te­me im Unter­neh­men laufend steigen (und die Systeme laufend ange­passt werden müssen). So erfor­dert die höher werdende Kom­ple­xi­tät der Wirt­schafts­be­zie­hun­gen und der unter­neh­me­ri­schen Leis­tungs­er­stel­lung eine dem­entspre­chend erhöhte Leis­tungs­fä­hig­keit und Genau­ig­keit der Kos­ten­rech­nung, damit die wirt­schaft­li­chen Sach­ver­hal­te im Unter­neh­men hin­rei­chend genau abge­bil­det werden können.

Mit der Kos­ten­rech­nung eng ver­bun­den ist der Begriff des Kosten- und Erlös­ma­nage­ments (alter­na­tiv auch als Kos­ten­po­li­tik bezeich­net). Gemeint sind damit Maß­nah­men zur Beein­flus­sung und Gestal­tung der Kosten zur Ver­bes­se­rung der Wirt­schaft­lich­keit der Leis­tungs­er­stel­lung im Unter­neh­men. Konkret sollen dabei recht­zei­tig Kosten in Bezug auf das Kos­ten­ni­veau, die Kos­ten­struk­tur sowie den Kos­ten­ver­lauf beein­flusst werden. Das Kos­ten­ni­veau kann etwa durch Lie­fe­ran­ten­po­li­tik, Out­sour­cing, Qua­li­täts­ma­nage­ment oder Ratio­na­li­sie­rung gesteu­ert werden. Bei der Kos­ten­struk­tur sind wiederum die relative Höhe von varia­blen und fixen Kosten bzw. von Einzel- und Gemein­kos­ten ent­schei­dend und durch Schlag­wor­te wie Kapa­zi­täts­aus­las­tung oder Fremd­be­zug steu­er­bar. Beim Thema Kos­ten­ver­lauf gilt es schließ­lich, pro­gres­si­ve Kos­ten­ver­läu­fe mög­lichst zu ver­mei­den. Dies kann bei­spiels­wei­se durch Reduk­ti­on von Kom­ple­xi­tät oder durch die Ver­wen­dung von Gleich­tei­len gelingen. Im Rahmen des pro­ak­ti­ven Kos­ten­ma­nage­ments soll mög­lichst früh auf die Ursache von Kosten ein­ge­wirkt werden, wobei sich die Ansatz­punk­te für das Kos­ten­ma­nage­ment in den Pro­duk­ten, Pro­zes­sen und Res­sour­cen des Unter­neh­mens finden.

Der Kos­ten­be­griff

Kosten ent­ste­hen durch den bewer­te­ten Einsatz von Pro­duk­ti­ons­fak­to­ren (z.B. Material, Personal etc.) zur Erstel­lung von Sach- und Dienst­leis­tun­gen. Sie ergeben sich in der Regel aus dem Produkt aus Ein­satz­men­ge und Preis eines Pro­duk­ti­ons­fak­tors. Der Kosten(rechnungs)begriff kann auch nach dem Zeit­be­zug und nach dem Sach­um­fang unter­schie­den werden. Der Zeit­be­zug umfasst Istkosten‑, Nor­mal­kos­ten- und Plan­kos­ten-Rech­nungs­sys­te­me und bezieht sich demnach entweder auf Ist­kos­ten der abge­lau­fe­nen Periode, Durch­schnitts­kos­ten der ver­gan­ge­nen Periode oder Plan­kos­ten der künf­ti­gen Periode. Der später näher dar­ge­stell­te Sach­um­fang unter­schei­det nach Art und Ausmaß der Zurech­nung der Kosten auf die Kos­ten­trä­ger und somit zwischen Voll­kos­ten­rech­nung und Teil­kos­ten­rech­nung. Sowohl Voll­kos­ten- als auch Teil­kos­ten­rech­nung können auf Istkosten‑, Nor­mal­kos­ten- oder Plan­kos­ten­rech­nung basieren.

Nach­fol­gend soll das System der betrieb­li­chen Kosten- und Erfolgs­rech­nung näher dar­ge­stellt werden. Wichtige Begriffe dabei sind neben Kos­ten­ar­ten­rech­nung und Kos­ten­stel­len­rech­nung vor allem die Kos­ten­trä­ger­rech­nung, Voll­kos­ten­rech­nung und Teilkostenrechnung.

Kos­ten­ar­ten­rech­nung, Kos­ten­stel­len­rech­nung und Kostenträgerrechnung

Die Kos­ten­ar­ten­rech­nung gliedert die Kos­ten­ar­ten nach ver­rech­nungs­tech­ni­schen Erfor­der­nis­sen. Sie widmet sich der Frage, welche Kosten ins­ge­samt in welcher Höhe ange­fal­len sind. Sie steht am Anfang der Kos­ten­rech­nung und hat die Erfas­sung und Glie­de­rung der in der Abrech­nungs­pe­ri­ode ange­fal­le­nen Kos­ten­ar­ten zum Ziel. Eine Mög­lich­keit der Glie­de­rung besteht in der Zusam­men­fas­sung typi­scher Kos­ten­grup­pen wie Per­so­nal­kos­ten, Mate­ri­al­kos­ten, etc. oder nach der Ent­ste­hung der Kosten. Eine weitere Glie­de­rungs­mög­lich­keit ist die Trennung in variable und fixe Kos­ten­tei­le, d.h. nach der Abhän­gig­keit bzw. Unab­hän­gig­keit vom Beschäf­ti­gungs­grad. Die Kos­ten­ar­ten­rech­nung hat dabei zum Ziel, eine mög­lichst exakte und voll­stän­di­ge Erfas­sung und Bewer­tung der im Betrieb ange­fal­le­nen rele­van­ten Kosten durch­zu­füh­ren — tech­nisch erfolgt dies mithilfe des Betriebs­über­lei­tungs­bo­gens (BÜB).

Eine Kos­ten­stel­le ist eine Einheit inner­halb eines Unter­neh­mens, die Kosten und Leis­tun­gen sammelt. Es soll auf­ge­zeigt werden, wo welche Kosten ange­fal­len sind und welche Leis­tun­gen dafür erbracht wurden. Der wesent­li­che Gedanke der Kos­ten­stel­len­rech­nung ist die Kos­ten­kon­trol­le. Durch die Gegen­über­stel­lung von Soll- und Ist-Kosten kann die Wirt­schaft­lich­keit der Führung der Kos­ten­stel­le über­prüft werden und bei Wirt­schaft­lich­keits­ab­wei­chun­gen können not­wen­di­ge Maß­nah­men ergrif­fen werden. Die zentrale Aufgabe der Kos­ten­stel­len­rech­nung liegt in der Vor­be­rei­tung der indi­rek­ten Wei­ter­ver­rech­nung der Gemein­kos­ten auf die Kos­ten­trä­ger. Dafür müssen für die ein­zel­nen Kos­ten­stel­len Zuschlags- und Ver­rech­nungs­sät­ze gebildet werden (sie zeigen das Ver­hält­nis der Gemein­kos­ten­sum­me einer Kos­ten­stel­le zur ent­spre­chen­den Bezugs­grö­ße), um die Inan­spruch­nah­me einer Kos­ten­stel­le für einen Kos­ten­trä­ger zum Ausdruck bringen zu können. Mittels Betriebs­ab­rech­nungs­bo­gen (BAB) wird sicher­ge­stellt, dass ein Kos­ten­trä­ger anteilig nur mit den Gemein­kos­ten jener Kos­ten­stel­len belastet wird, die an der Erstel­lung des jewei­li­gen Kos­ten­trä­gers betei­ligt waren.

Die Kos­ten­trä­ger­rech­nung ist für die Preis­kal­ku­la­ti­on von beson­de­rer Relevanz. Unter Kos­ten­trä­ger versteht man jene Leis­tun­gen (Produkte, Dienst­leis­tun­gen), die vom Markt bezahlt werden und durch welche die ange­fal­le­nen Kosten getragen werden können. Ein­zel­kos­ten (auch direkte Kosten genannt) umfassen dabei jene Kosten, die unmit­tel­bar mit der Leis­tungs­er­stel­lung in Zusam­men­hang stehen, wie bei­spiels­wei­se Fer­ti­gungs­löh­ne und Fer­ti­gungs­ma­te­ri­al. Gemein­kos­ten sind Kosten, die den ein­zel­nen Kos­ten­trä­gern nur anteils­mä­ßig zuge­rech­net werden können, wie Ener­gie­kos­ten, Repa­ra­tur­kos­ten, Raum­mie­ten , etc. Die Zurech­nung dieser Kosten erfolgt in Form von Zuschlags- oder Ver­rech­nungs­sät­zen, dem soge­nann­ten Gemein­kos­ten­zu­schlag. Im Rahmen der Gemein­kos­ten kann schließ­lich zwischen echten und unechten Gemein­kos­ten dif­fe­ren­ziert werden. Echte Gemein­kos­ten — wie die bereits genann­ten — können den ein­zel­nen Kos­ten­trä­gern nur indirekt zuge­rech­net werden, weil sie für mehrere oder alle Kos­ten­trä­ger ent­stan­den sind (Ver­rech­nung i.S.d. Durch­schnitts­prin­zips). Unechte Gemein­kos­ten umfassen regel­mä­ßig Hilfs- und Betriebs­stof­fe (z.B. Schrau­ben, Lacke, Leim oder Nägel). Wenn­gleich sie einem Kos­ten­trä­ger direkt als Ein­zel­kos­ten (theo­re­tisch) zuge­rech­net werden könnten, erfolgt dies aus Wirt­schaft­lich­keits- und Ver­ein­fa­chungs­grün­den nicht — diese Hilfs­stof­fe stellen meist keinen erheb­li­chen Wert dar, sodass auf eine geson­der­te Erfas­sung ver­zich­tet wird.

Nach­fol­gend werden die Voll­kos­ten­rech­nung und die Teil­kos­ten­rech­nung genauer dar­ge­stellt. Der wesent­li­che Unter­schied zwischen Voll- und Teil­kos­ten­rech­nung liegt darin, dass entweder die gesamten oder nur ein Teil der in einer Abrech­nungs­pe­ri­ode erfass­ten Kosten dem Kos­ten­trä­ger zuge­rech­net werden.

Voll­kos­ten­rech­nung

Die Voll­kos­ten­rech­nung lastet den ein­zel­nen Kos­ten­trä­gern sämt­li­che durch sie ver­ur­sach­te Kosten an (fixe und variable Kosten). Konkret wird dabei versucht, alle im Unter­neh­men anfal­len­den Kosten mög­lichst ver­ur­sa­chungs­ge­recht — unter Her­an­zie­hung von Kos­ten­stel­len und Ver­tei­lungs­schlüs­seln — auf die Kos­ten­trä­ger (bei­spiels­wei­se eine Pro­dukt­grup­pe) zu ver­tei­len. Dem Namen ent­spre­chend umfassen die Voll­kos­ten die Ein­zel­kos­ten und die Gemein­kos­ten. Typi­scher­wei­se beinhal­ten die Ein­zel­kos­ten jene Kosten, welche dem Produkt direkt zure­chen­bar sind (z.B. Mate­ri­al­kos­ten und Fer­ti­gungs­löh­ne). Gemein­kos­ten, wie etwa die Löhne der unter­neh­mens­in­ter­nen Ver­wal­tung, können dem ein­zel­nen Kos­ten­trä­ger nicht direkt zuge­rech­net werden, sondern nur indirekt über eine Kostenstelle.

Die Voll­kos­ten­rech­nung dient vor allem der lang­fris­ti­gen Kos­ten­kal­ku­la­ti­on. Sie beruht auf der Grund­idee, dass sämt­li­che Kosten, die in einem Betrieb in einer Abrech­nungs­pe­ri­ode ange­fal­len sind, durch die Umsatz­er­lö­se gedeckt sein müssen. Nur wenn alle Kosten den Kos­ten­trä­gern zuge­rech­net werden und die Preise der Produkte zumin­dest kos­ten­de­ckend sind, ist lang­fris­tig gesehen die Existenz des Unter­neh­mens gesi­chert. Mittels Voll­kos­ten­rech­nung kann also auch die lang­fris­ti­ge Preis­un­ter­gren­ze von Auf­trä­gen bzw. Pro­duk­ten ermit­telt werden. Schließ­lich müssen die errech­ne­ten vollen Selbst­kos­ten unter dem Markt­preis liegen, damit ein Unter­neh­men lang­fris­tig keine Verluste erwirtschaftet.

Sowohl in der Lite­ra­tur als auch in der Praxis ist die Voll­kos­ten­rech­nung nicht unum­strit­ten und fol­gen­den Kri­tik­punk­ten ausgesetzt:

• Ände­run­gen des Beschäf­ti­gungs­gra­des führen zu falschen Kostensätzen;
• kurz­fris­ti­ge Preis­un­ter­gren­zen können nicht bestimmt werden;
• die Ermitt­lung des Break-even-Points ist nicht möglich;
• die Voll­kos­ten­rech­nung bietet nur unzu­rei­chen­de Kon­trol­le der Wirtschaftlichkeit.

Auf den letzten Kri­tik­punkt bezogen besteht ein Problem der Voll­kos­ten­rech­nung darin, dass die Ver­tei­lung der Gemein­kos­ten nicht ver­ur­sa­chungs­ge­recht, sondern pauschal vor­ge­nom­men wird. Dies kann bei­spiels­wei­se dazu führen, dass bestimm­te Kos­ten­trä­ger über­ge­büh­rend mit Gemein­kos­ten belastet werden und im Extrem­fall dadurch unwirt­schaft­lich werden. Das System der Voll­kos­ten­rech­nung gilt überdies oftmals als zu schwer­fäl­lig (mitunter aufgrund der umfang­rei­chen Schlüs­se­lung fixer Kosten) für die Unter­stüt­zung bei Unter­neh­mens­ent­schei­dun­gen bzgl. Ver­än­de­run­gen im Leis­tungs­um­fang oder bei der Zusam­men­stel­lung von Produkt- und Absatzportfolio.

Teil­kos­ten­rech­nung

Unter Teil­kos­ten­rech­nung versteht sich eine leis­tungs­ab­hän­gi­ge, ver­ur­sa­chungs­ge­rech­te Kos­ten­rech­nung — sie ist vor allem dadurch gekenn­zeich­net, dass nur die Ein­zel­kos­ten den jewei­li­gen Kos­ten­trä­gern zuge­rech­net werden. Die Teil­kos­ten­rech­nung ist kurz­fris­ti­ger als die Voll­kos­ten­rech­nung, wobei dieses Merkmal sowohl Vorteil als auch Nachteil sein kann. Die Teil­kos­ten­rech­nung ist sen­si­ti­ver auf Beschäf­ti­gungs­schwan­kun­gen und liefert Ent­schei­dungs­hil­fen bei kurz­fris­ti­gen Fra­ge­stel­lun­gen wie z.B. der Berech­nung der kurz­fris­ti­gen Preis­un­ter­gren­ze. Aus­gangs­punkt für die Teil­kos­ten­rech­nung ist die Zer­le­gung der Kosten in beschäf­ti­gungs­un­ab­hän­gi­ge fixe Kosten einer­seits und beschäf­ti­gungs­ab­hän­gi­ge variable Kosten ande­rer­seits. Die beschäf­ti­gungs­un­ab­hän­gi­gen fixen Kosten umfassen jenen Teil der Gesamt­kos­ten, der von der Leis­tungs­er­stel­lung und vom Leis­tungs­um­fang unab­hän­gig ist. Diese Kosten sind durch die Auf­recht­erhal­tung der Betriebs- bzw. Leis­tungs­be­reit­schaft des Unter­neh­mens gekenn­zeich­net und ändern sich bei Beschäf­ti­gungs­schwan­kun­gen nicht (bei­spiels­wei­se Ver­si­che­run­gen, Miete, Kosten für Leasing usw.). Hingegen ver­än­dern sich bei­spiel­wei­se Mate­ri­al­ver­brauch oder Fer­ti­gungs­löh­ne als variable Kosten bei Beschäf­ti­gungs­schwan­kun­gen — sie fallen nur an, wenn Leis­tun­gen auch tat­säch­lich erbracht werden.

Die Teil­kos­ten­rech­nung ist grund­sätz­lich wesent­lich aus­sa­ge­kräf­ti­ger als die Voll­kos­ten­rech­nung. Die Vorteile der Teil­kos­ten­rech­nung stellen sich u.A. wie folgt dar:

• Ermitt­lung der Deckungs­bei­trä­ge zur Abde­ckung der Fix­kos­ten (siehe dazu den anderen Beitrag in dieser Ausgabe);
• Ermitt­lung von Opportunitätskosten;
• Ver­bes­se­rung der Kon­trol­le von Verantwortungsträgern;
• Erleich­te­rung des Soll-Ist Ver­gleichs durch geson­der­te Erfas­sung der Fixkosten.

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